Een Strategische Analyse van ETS2, ETD, EMCS en e-AD: Richtlijnen voor Verificatie en Compliance

Inleiding: Het Nieuwe Regelgevingslandschap voor Emissies

De Europese Unie heeft met het "Fit for 55"-pakket een ambitieuze koers ingezet om haar klimaatdoelstellingen te realiseren. Een van de meest transformerende onderdelen van dit pakket is de introductie van een tweede Emissiehandelssysteem (ETS2), dat zich richt op de broeikasgasemissies van de gebouwensector, het wegvervoer en aanvullende sectoren die voorheen buiten de reikwijdte van de koolstofbeprijzing vielen.¹ Deze uitbreiding markeert een cruciale stap in het EU-klimaatbeleid, maar introduceert tevens een nieuw en complex regelgevingskader.

De kern van de complexiteit van ETS2 ligt in de unieke symbiose met bestaande fiscale wetgeving. In tegenstelling tot het oorspronkelijke ETS (nu ETS1), dat direct de uitstoters reguleert, is ETS2 een 'upstream' systeem dat aangrijpt op het punt waar brandstoffen op de markt worden gebracht.³ Dit betekent dat het systeem operationeel leunt op de decennia-oude fundamenten van de Energiebelastingrichtlijn (ETD) en de procedures van het Accijnsbewegings- en Controlesysteem (EMCS).³ Deze verwevenheid van klimaat- en accijnsrecht creëert een nieuw speelveld voor zowel de gereguleerde marktpartijen als de verificateurs die de naleving moeten controleren.

Dit rapport biedt een diepgaande, geïntegreerde analyse van de vier pijlers van dit nieuwe landschap: ETS2, ETD, EMCS en het elektronisch administratief document (e-AD). Het doel is niet slechts de afzonderlijke componenten te beschrijven, maar juist de cruciale interacties, afhankelijkheden en de daaruit voortvloeiende implicaties bloot te leggen. Het dient als een strategische handleiding voor verificateurs en compliance professionals om de risico's en verantwoordelijkheden binnen dit nieuwe kader effectief te beheren.

Deel I: De Pijlers van het Systeem Ontleed

Het Emissiehandelssysteem voor Gebouwen en Wegvervoer (ETS2)

Juridisch Kader en Doelstellingen

ETS2 is verankerd in Hoofdstuk IV bis van de herziene Richtlijn 2003/87/EG en is, net als zijn voorganger, gebaseerd op het 'cap and trade'-principe.² Er wordt een EU-breed plafond (cap) vastgesteld voor de totale hoeveelheid emissies die onder het systeem vallen. Dit plafond daalt jaarlijks, waardoor een structurele emissiereductie wordt afgedwongen.³ Binnen dit plafond moeten de gereguleerde partijen voor elke ton uitgestoten CO2 equivalent een emissierecht inleveren. Deze rechten kunnen worden verhandeld (trade), wat een marktprijs voor koolstof creëert en bedrijven stimuleert om emissiereducties door te voeren waar dit het meest kosteneffectief is. Het uiteindelijke doel is het realiseren van de aangescherpte klimaatdoelstellingen van de EU op een economisch efficiënte wijze.⁴

Toepassingsgebied

Het toepassingsgebied van ETS2 is gedefinieerd in Bijlage III van de richtlijn en omvat een fundamenteel andere benadering dan ETS1. De gereguleerde activiteit is niet de verbranding van brandstof zelf, maar de "uitslag tot verbruik" van brandstoffen die bestemd zijn voor verbranding in de sectoren gebouwen, wegvervoer en bepaalde industriële activiteiten die niet onder ETS1 vallen.⁴ Dit betekent dat de verplichting ligt bij de entiteiten die de brandstof op de markt brengen, niet bij de miljoenen eindgebruikers.

Het Upstream Mechanisme: De 'Gereglementeerde Entiteit'

Het meest onderscheidende kenmerk van ETS2 is het 'upstream' karakter, waarbij de regulering plaatsvindt aan het begin van de toeleveringsketen.³ De centrale speler hierin is de 'gereglementeerde entiteit'.

Definitie: Volgens Artikel 3(ae) van Richtlijn 2003/87/EG is de 'gereglementeerde entiteit' de natuurlijke of rechtspersoon die wettelijk verplicht is de accijns te voldoen. Dit is doorgaans de "erkende entrepothouder" die brandstoffen vanuit een belastingentrepot uitslaat tot verbruik, of een andere door de lidstaat aangewezen persoon die accijnsplichtig is.⁴

De implicaties van deze keuze zijn significant. De administratieve en financiële last van de koolstofbeprijzing wordt geconcentreerd bij een relatief kleine groep brandstofproducenten, -importeurs en -distributeurs, in plaats van bij miljoenen huishoudens, automobilisten en kleine bedrijven. Dit maakt het systeem administratief beheersbaar.

Tijdlijnen en Kernverplichtingen

De implementatie van ETS2 volgt een zorgvuldig gefaseerd traject, ontworpen om de marktpartijen en autoriteiten voor te bereiden op de volledige inwerkingtreding.

• Monitoring en Rapportage: Gereglementeerde entiteiten moeten uiterlijk op 1 januari 2025 beschikken over een door de bevoegde autoriteit goedgekeurd monitoringplan. Vanaf die datum start de verplichting om de emissies te monitoren die corresponderen met de tot verbruik uitgeslagen brandstoffen.⁴

• Verificatie: Vanaf 2026 moeten de jaarlijkse emissierapporten (voor het eerst over de emissies van 2025) worden geverifieerd door een geaccrediteerde verificateur.⁴

• Inleveren van Rechten: De daadwerkelijke financiële verplichting, het inleveren van emissierechten, start pas in 2027. De eerste deadline voor het inleveren van rechten voor de geverifieerde emissies van 2027 is 31 mei 2028.⁴

Deze gefaseerde invoering is een strategische keuze om de operationele risico's van een dergelijk complex nieuw systeem te minimaliseren. De periode 2025-2026 functioneert als een verplichte "proefperiode". Het stelt gereglementeerde entiteiten, verificateurs en bevoegde autoriteiten in staat om hun monitoringssystemen, datastromen en controleprocedures te testen en te verfijnen zonder de directe druk van financiële consequenties. Deze voorbereidingsfase is echter niet vrijblijvend; de kwaliteit van de data en processen die in deze eerste twee jaar worden vastgesteld, vormt de onwrikbare basis voor de financiële compliance vanaf 2027. Voor verificateurs betekent dit dat hun bevindingen in deze beginjaren de blauwdruk vormen voor de toekomstige naleving en de financiële risico's van hun cliënten.

De Energiebelastingrichtlijn (ETD) als Fundament

De Energiebelastingrichtlijn (ETD), oorspronkelijk Richtlijn 2003/96/EG, vormt de basis voor de heffing van accijnzen op energieproducten en elektriciteit binnen de EU. De lopende herziening in het kader van de Green Deal beoogt de belastingtarieven te aligneren met de klimaatdoelstellingen door deze te baseren op energie-inhoud en milieuprestaties, en door het afschaffen van contraproductieve vrijstellingen voor fossiele brandstoffen.¹ Voor ETS2 is de ETD echter meer dan een parallelle regeling; het is het juridische en administratieve fundament waarop het hele systeem is gebouwd.

De cruciale Koppeling met ETS2

De afhankelijkheid van ETS2 van de accijnswetgeving blijkt uit de kernbegrippen in de ETS2-richtlijn, die direct verwijzen naar de ETD en de algemene accijnsregeling (Richtlijn (EU) 2020/262):

• Definitie van 'Brandstof': Artikel 3(af) van de ETS2-richtlijn definieert 'brandstof' door expliciet te verwijzen naar de energieproducten zoals gedefinieerd in Artikel 2(1) van de ETD.⁴

• Definitie van 'Gereglementeerde Entiteit': De accijnsplichtige persoon, en dus de gereglementeerde entiteit onder ETS2, wordt bepaald door de algemene accijnsregeling.⁴

• Definitie van 'Uitslag tot Verbruik': Het juridische moment waarop de ETS2-verplichting ontstaat, is de "uitslag tot verbruik", een term die direct is overgenomen uit Artikel 6(3) van de accijnsrichtlijn.⁴

ETS2 kan worden beschouwd als een juridisch en operationeel 'parasitair' systeem; het ent zich op de bestaande, robuuste structuur van de accijnswetgeving. Dit was een bewuste keuze om de administratieve lasten te minimaliseren. Het moment van "uitslag tot verbruik" is een juridisch uitgekristalliseerd en administratief vastgelegd moment in de brandstofketen. Door de ETS2-verplichting aan exact ditzelfde moment en dezelfde juridische entiteit te koppelen, hoefde de EU geen volledig nieuw, parallel administratief systeem op te tuigen. De consequentie is echter dat de compliance van een entiteit onder ETS2 onlosmakelijk verbonden is met haar compliance onder de accijnswetgeving. Een fout in de accijnsadministratie – zoals een verkeerde productcode, een onjuist volume of een verkeerde interpretatie van een vrijstelling – resulteert nu automatisch in een potentiële fout in het ETS2-emissierapport, met alle gevolgen van dien.

Het Accijnsbewegings- en Controlesysteem (EMCS) en het e-AD

EMCS: Het Digitale Toezichtsysteem

Het Excise Movement and Control System (EMCS) is een geautomatiseerd EU-systeem dat de beweging van accijnsgoederen (energieproducten, alcohol, tabak) onder schorsing van accijns tussen lidstaten monitort.⁶ Het systeem, dat sinds 2011 volledig operationeel is, vervangt de oude papieren procedures en maakt real-time toezicht door de autoriteiten mogelijk, wat cruciaal is voor fraudebestrijding.⁸

Het Elektronisch Administratief Document (e-AD)

Het hart van EMCS is het elektronisch administratief document (e-AD).¹⁰ Voor elke zending van accijnsgoederen onder schorsing moet de afzender (bv. een raffinaderij of een erkend entrepothouder) een e-AD aanmaken in het systeem.¹¹ Dit document bevat gedetailleerde informatie over de afzender, de ontvanger, de exacte aard en hoeveelheid van de goederen, en de geplande route. Na validatie door de autoriteiten van de lidstaat van vertrek, kent het systeem een unieke Administratieve Referentie Code (ARC) toe aan het e-AD. Deze ARC-code moet de zending gedurende het hele transport vergezellen en maakt de beweging volledig traceerbaar.⁹

De Rol van EMCS en e-AD in de ETS2-Monitoring

Hoewel EMCS een accijnssysteem is, speelt het een onmisbare rol in de verificatieketen van ETS2. Het biedt een door de overheid gevalideerde en betrouwbare bron van data over de brandstofhoeveelheden die worden verplaatst tussen de verschillende schakels in de toeleveringsketen, zolang deze zich binnen het schorsingsregime bevinden. Voor een verificateur is het e-AD, met zijn unieke ARC-code, een cruciale bron van bewijs voor het auditeren van de brandstofbalans van een gereglementeerde entiteit. Het vormt de ruggengraat voor de verificatie van de inkomende brandstofstromen.

Het is echter essentieel om de beperkingen van het systeem te begrijpen. EMCS volgt de goederen alleen zolang de accijns is geschorst. Het moment van "uitslag tot verbruik" is per definitie het moment waarop de goederen dit gesloten systeem verlaten en de accijns (en dus de ETS2-verplichting) verschuldigd wordt. Vanaf dat punt houdt de tracking door EMCS op. De data in het e-AD kan dus met hoge zekerheid bevestigen dat een bepaalde hoeveelheid brandstof is aangekomen bij de gereglementeerde entiteit, maar biedt geen enkele informatie over de eindbestemming van die brandstof na verkoop aan de consument. Dit creëert een duidelijke tweedeling in het verificatieproces: de controle van de inkomende stromen, waarvoor EMCS en het e-AD een zeer betrouwbare audittrail bieden, versus de controle van de uitgaande stromen en hun sectorale toewijzing. Voor dit tweede deel moet de verificateur vertrouwen op een veelheid aan andere, potentieel minder gestandaardiseerde en robuuste bewijsbronnen, zoals facturen, contracten en verklaringen van klanten. Dit is exact waar de complexiteit van de 'scope factor' begint.

Deel II: De Rol van de Verificateur: Een Gedetailleerde Handleiding

Het Verificatieproces onder de Accreditatie- en Verificatieverordening (AVR)

De verificatie van ETS2-emissierapporten wordt gereguleerd door de Accreditatie- en Verificatieverordening (AVR), specifiek Verordening (EU) 2018/2067, zoals gewijzigd om ETS2 te omvatten.⁴ De verificateur heeft tot doel een verklaring af te geven met een redelijke mate van zekerheid ('reasonable level of assurance') dat het emissierapport van de gereglementeerde entiteit vrij is van materiële afwijkingen.⁴

De Fundamenten

De verificatieaanpak is fundamenteel risicogebaseerd. De diepgang en intensiteit van de controles worden bepaald door de analyse van de verificateur van de inherente risico's (de kans op fouten in de data door de complexiteit van de processen) en de controlerisico's (het risico dat de interne controles van de entiteit deze fouten niet voorkomen of detecteren).⁴ Het materialiteitsniveau, de drempel waarboven een fout als significant wordt beschouwd, is vastgesteld op ±5% van de totale gerapporteerde emissies voor entiteiten die 500.000 ton CO2-equivalent of minder uitstoten, en op ±2% voor entiteiten daarboven.⁴

Fasering van de Verificatie

Het verificatieproces is een iteratief proces dat uit meerdere, onderling verbonden stappen bestaat, zoals uiteengezet in de AVR ⁴:

1. Pre-contractuele fase: Voordat een opdracht wordt aanvaard, beoordeelt de verificateur of hij over de vereiste competentie en middelen beschikt, en of er geen sprake is van een belangenconflict dat zijn onpartijdigheid in gevaar brengt. Ook wordt een eerste inschatting gemaakt van de benodigde tijd.⁴

2. Strategische analyse: De verificateur verkrijgt een diepgaand begrip van de gereglementeerde entiteit, haar activiteiten, de brandstofstromen, het goedgekeurde monitoringplan en de databeheersystemen.⁴

3. Risicoanalyse: Op basis van de strategische analyse identificeert de verificateur de gebieden met het hoogste risico op materiële fouten. Dit stuurt de rest van het verificatieproces.⁴

4. Verificatieplan: Een gedetailleerd plan wordt opgesteld dat de aard, timing en omvang van de controles beschrijft, inclusief een testplan voor interne controles en een steekproefplan voor data.⁴

5. Procesanalyse (gedetailleerde verificatie): De kern van de verificatie, waarbij het plan wordt uitgevoerd. Dit omvat het testen van datastromen, het controleren van berekeningen, het interviewen van personeel en het verzamelen van bewijsmateriaal.⁴

6. Rapportage: De bevindingen worden vastgelegd in een intern verificatiedossier. Na een onafhankelijke interne review wordt de finale verificatieverklaring opgesteld en aan de gereglementeerde entiteit verstrekt.⁴

De Site Visit

Een fysiek bezoek aan de locaties waar het monitoringproces wordt gedefinieerd en beheerd, is een fundamenteel onderdeel van de verificatie.⁴ Het stelt de verificateur in staat om processen te observeren, personeel te interviewen en fysiek bewijs te inspecteren. Een ontheffing ('waiver') van de site visit is slechts onder zeer strikte, cumulatieve voorwaarden mogelijk: de risicoanalyse moet uitwijzen dat de risico's laag zijn, alle relevante data moet op afstand toegankelijk zijn, en voor grotere entiteiten is voorafgaande goedkeuring van de bevoegde autoriteit vereist. Belangrijk is dat een site visit nooit kan worden overgeslagen in het eerste verificatiejaar of als er in de twee voorgaande jaren geen bezoek heeft plaatsgevonden. Dit onderstreept het belang dat de regelgever hecht aan fysieke inspectie voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid.⁴

Kernpunten voor de Verificateur: Waarop te Letten?

De unieke structuur van ETS2 vereist dat verificateurs hun aandacht richten op specifieke risicogebieden die verschillen van die in ETS1.

Analyse van de Datastroom en Controleactiviteiten

De verificateur moet de volledige datastroom traceren, van de primaire bron (bv. metingen, facturen, EMCS-data) tot het finale getal in het emissierapport. Een cruciaal onderdeel is de evaluatie van de interne controleactiviteiten van de entiteit. Zijn deze controles effectief in het mitigeren van de geïdentificeerde risico's op fouten, zoals onjuiste data-invoer, verkeerde berekeningen of onvolledige datasets?.⁴

Controle op Volledigheid van Brandstofstromen

Een fundamentele controle is het vaststellen dat alle brandstoffen die onder de ETD vallen en door de entiteit tot verbruik worden uitgeslagen, zijn geïdentificeerd en opgenomen in de monitoring. Dit vereist een grondige analyse van de inkoop- en verkoopadministratie. Speciale aandacht is nodig voor brandstoffen die onder een nultarief voor accijns vallen; hoewel er geen accijns verschuldigd is, vallen ze wel onder de ETS2-verplichting.⁴

Verificatie van de Monitoringmethodologie

De verificateur moet controleren of de methodologie zoals beschreven in het goedgekeurde monitoringplan correct en consistent wordt toegepast.

Toetsing van methoden gebaseerd op de ETD en de Accijnsrichtlijn

Wanneer een gereglementeerde entiteit voor de bepaling van brandstofhoeveelheden gebruikmaakt van methoden die zijn goedgekeurd onder de accijnswetgeving, biedt dit een zekere mate van zekerheid. De verificateur moet echter controleren of deze methoden, die onderworpen zijn aan nationale metrologische controle, consistent worden toegepast voor de ETS2-rapportage. Dit omvat het uitvoeren van consistentiechecks tussen de hoeveelheden die zijn aangegeven voor accijnsdoeleinden en de hoeveelheden die zijn gerapporteerd in het ETS2-emissierapport.⁴

De 'Scope Factor': Het Kritieke Controlepunt

De 'scope factor' is een percentage dat aangeeft welk deel van een tot verbruik uitgeslagen brandstof wordt toegerekend aan de ETS2-sectoren. Dit is wellicht het meest complexe en risicovolle element van de ETS2-verificatie, omdat het direct de gerapporteerde emissies bepaalt. De verificateur moet de door de entiteit gekozen methode en het onderliggende bewijs grondig toetsen.⁴ De MRR voorziet in een hiërarchie van methoden:

• Fysieke of chemische scheiding: Verifiëren van bewijs dat aantoont dat bepaalde brandstofstromen vanwege hun technische specificaties of wettelijke beperkingen uitsluitend in specifieke sectoren kunnen worden gebruikt.

• Jaarverslag ETS1-operator: Gebruik van data uit het geverifieerde Annex Xa-rapport van een ETS1-installatie (zie sectie 5.4).

• Chain-of-Custody: Beoordelen van de betrouwbaarheid van de bewijsketen, zoals contracten, facturen of zelfverklaringen van eindgebruikers, die het sectorale gebruik van de brandstof bevestigen.

• Indirecte methoden/correlaties: Evalueren van de validiteit van statistische modellen of correlaties die worden gebruikt om het eindgebruik te schatten, bijvoorbeeld op basis van NACE-codes van klanten of de druk in gasleidingen.

• Default waarden: Controleren of het gebruik van een default waarde (bv. een scope factor van 1, wat impliceert dat 100% van de brandstof wordt toegerekend aan ETS2) correct is goedgekeurd door de bevoegde autoriteit en adequaat is onderbouwd.

Het Voorkomen van Dubbeltelling met ETS1: Een Kritiek Risicogebied

Een van de grootste risico's in het nieuwe systeem is de mogelijkheid van dubbeltelling: een situatie waarin zowel de ETS2-gereglementeerde entiteit (de leverancier) als de ETS1-installatie (de verbruiker) rechten inleveren voor dezelfde brandstof. De wetgeving bevat een specifiek mechanisme om dit te voorkomen, waarbij de data-uitwisseling tussen beide partijen centraal staat.⁴

De ETS1-operator is verplicht om in zijn jaarlijkse emissierapport, onder Annex Xa van de Monitoring en Rapportage Verordening (MRR), gedetailleerde informatie op te nemen over de ontvangen brandstofhoeveelheden per leverancier en de hoeveelheid die daadwerkelijk is verbruikt voor zijn Annex I-activiteiten. De ETS2-gereglementeerde entiteit moet deze informatie gebruiken om de betreffende brandstofhoeveelheden af te trekken van haar totaal. De verificateur van de ETS2-entiteit speelt een cruciale rol in het valideren van deze aftrek door de data in het rapport van zijn cliënt (Annex Xb) te vergelijken met de data die is ontvangen van de ETS1-operator (Annex Xa). De onderstaande tabel verduidelijkt deze interactie.

Element	Annex Xa (Rapport ETS1-Operator)	Annex Xb (Rapport ETS2-Gereglementeerde Entiteit)	Rol van de Verificateur
Doel	Bewijzen welke brandstof is ontvangen en daadwerkelijk is verbruikt binnen de ETS1-installatie.	Bewijzen welke brandstof is geleverd en aftrekbaar is van de totale emissies wegens verbruik in een ETS1-activiteit.	Het cross-checken van data tussen beide rapporten om de legitimiteit en de correctheid van de aftrek te valideren.
Data-elementen	- Naam van de brandstofleverancier(s). - Hoeveelheid brandstof ontvangen per leverancier. - Hoeveelheid brandstof daadwerkelijk verbruikt in Annex I-activiteiten.	- Naam van de ETS1-klant. - Hoeveelheid brandstof geleverd aan de klant. - Verwijzing naar bewijs van verbruik in Annex I (bv. de ontvangen Annex Xa-data).	Controleren op consistentie: is de door de leverancier gerapporteerde levering gelijk aan de door de ETS1-operator gerapporteerde ontvangst en, nog belangrijker, het daadwerkelijke verbruik?
Risico	Onjuiste rapportage van verbruik (bv. brandstof wordt doorverkocht in plaats van verbruikt in de installatie).	Onterechte aftrek van brandstof die niet, of niet volledig, in een ETS1-installatie is verbruikt in het betreffende rapportagejaar.	Identificeren van discrepanties, onvoldoende bewijs of inconsistenties in de tijd (bv. voorraadmutaties), wat kan leiden tot een materiële afwijking in het rapport van de ETS2-entiteit.

Vereenvoudigde Verificatie

De AVR erkent dat niet alle gereglementeerde entiteiten even complex zijn. Voor entiteiten met lage emissies (gedefinieerd als minder dan 1.000 ton $CO_{2}$-equivalent per jaar) of met aantoonbaar eenvoudige monitoringsprocessen, kan een vereenvoudigde verificatie worden toegepast.⁴ Dit kan resulteren in een minder diepgaande controle en soepelere voorwaarden voor het overslaan van een site visit. De verificateur moet echter waakzaam blijven; een laag volume aan emissies is niet per definitie synoniem aan een laag risico. Een zwak intern controlesysteem bij een kleine entiteit kan alsnog een hoog risico op materiële fouten met zich meebrengen, wat een grondigere verificatie rechtvaardigt.⁴

Conclusie en Strategische Aanbevelingen

De introductie van ETS2, in nauwe verwevenheid met de ETD en EMCS, creëert een complex maar beheersbaar regelgevingskader. De grootste uitdagingen voor gereglementeerde entiteiten liggen niet zozeer in de berekening van de emissies zelf, maar in het opzetten van robuuste, auditeerbare systemen voor het verzamelen van bewijs voor de 'scope factor' en het managen van de datastroom om dubbeltelling met ETS1 te voorkomen.

Voor een succesvolle naleving is een proactieve houding essentieel. Organisaties die onder ETS2 vallen, dienen onmiddellijk te beginnen met het in kaart brengen van hun datastromen, het maken van duidelijke contractuele afspraken met hun klanten (met name ETS1-operatoren) over de uitwisseling van de vereiste data, en te investeren in IT-systemen die de monitoring en rapportage kunnen ondersteunen op een wijze die transparant en verifieerbaar is.

Voor verificateurs betekent dit een verschuiving in focus. Naast de traditionele controle van berekeningen en databronnen, zal een significant deel van de inspanning gericht moeten zijn op het beoordelen van de plausibiliteit en betrouwbaarheid van de methoden en het bewijs dat wordt gebruikt om het eindgebruik van brandstoffen te bepalen. De synergie tussen accijnswetgeving en klimaatbeleid biedt kansen voor efficiëntie, maar vereist een diepgaand en geïntegreerd begrip van beide domeinen om de integriteit van het systeem te waarborgen.